Системы налогообложения ПБОЮЛ

Е . В . Терентьев (эксперт журнала «ПБОЮЛ : бухгалтерский учет и налогообложение»)

Данная статья будет интересна как для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, так и для физических лиц, которые планируют заниматься предпринимательской деятельностью в ближайшем будущем.

Существующее в настоящее время многообразие систем налогообложения малого бизнеса ставит предпринимателя перед проблемой выбора наиболее приемлемой из них для конкретных условий своего бизнеса. Помимо общей и упрощенной систем налогообложения в статье рассмотрено налогообложение в виде единого налога на вмененный доход и сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также указаны преимущества каждой из этих систем.

Какой режим налогообложения выбрать?

Основным критерием, который определяет применение той или иной системы налогообложения ПБОЮЛ, является вид предпринимательской деятельности, осуществляемой индивидуальным предпринимателем. В настоящее время, кроме общеустановленной системы налогообложения (ОСН), применение которой подразумевает уплату всех налогов, предусмотренных НК РФ, существуют специальные налоговые режимы, применение которых освобождает индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость (НДС), а уплата единого налога заменяет уплату нескольких налогов.

Все специальные налоговые режимы объединяет обязательная уплата страховых взносов в ПФР и исполнение обязанностей налогового агента. Имейте в виду, что обязанности налогового агента индивидуальный предприниматель исполняет не только по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), но и по НДС, плюс обязанности соблюдения порядка ведения расчетных и кассовых операций.

Какую же систему налогообложения выбрать индивидуальному предпринимателю, чтобы она была наиболее приемлема для его бизнеса?

Единый налог на вмененный доход

Главой 26.3 НК РФ определен перечень видов деятельности, к которым применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Эта система может применяться по решению субъекта РФ в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

  1. оказания бытовых услуг;
  2. оказания ветеринарных услуг;
  3. оказания услуг по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств;
  4. розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту не более 150 кв. м , палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
  5. оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
  6. оказания услуг общепита, осуществляемых при исполь­зовании зала площадью не более 150 кв. м ;
  7. оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажи­ров и грузов, осуществляемых индивидуальными предпринима­телями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств;
  8. распространения и (или) размещения наружной рекламы.

Окончательное слово за региональными законодателями — право введения ЕНВД на территории региона предоставлено им. Если вид осуществляемой индивидуальным предпринимателем деятельности присутствует в данном перечне и по решению законодательных органов субъекта РФ она подлежит переводу на уплату ЕНВД, то при соблюдении ограничений, предусмотренных ст. 346.26 НК РФ, предприниматель становится плательщиком ЕНВД. Его желание не учитывается — переход на уплату ЕНВД является обязательным.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата ЕНВД заменяет индивидуальному предпринимателю уплату сразу нескольких налогов — НДФЛ и единого социального налога (ЕСН). Причем ЕСН включает в себя как налог, уплачиваемый индивидуальным предпринимателем в качестве налогоплательщика со своих доходов, так и налог, уплачиваемый им в качестве работодателя за наемных работников.

ПБОЮЛ — плательщики ЕНВД — освобождаются также от уплаты налога на имущество физических лиц, но лишь в отношении имущества, используемого при осуществлении деятельности. На плательщиков ЕНВД не распространяется действие гл. 21 НК РФ — они не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Налоги и сборы, не указанные в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, исчисляются и уплачиваются индивидуальными предпринимателями в соответствии с общим режимом налогообложения (абз. 4 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Расчет ЕНВД

Расчет единого налога при применении рассматриваемой системы налогообложения производится с использованием условных показателей, таких как:

  • вмененный доход;
  • базовая доходность;
  • корректирующие коэффициенты.

Базовая доходность — это условная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя (площадь торгового зала в кв. м; количество работников, оказывающих бытовые услуги населению, и т.д.). Ее размеры едины для всей территории РФ и приведены в НК РФ. Единым является и коэффициент-дефлятор (КЗ), участвующий в расчете единого налога и утверждаемый ежегодно Правительством РФ.

Вмененный доход определяется путем перемножения базовой доходности на физический показатель и представляет собой потенциально возможный доход предпринимателя с учетом всех факторов, влияющих на получение этого дохода, и фактическую налогооблагаемую базу.

Ставка ЕНВД установлена в размере 15%. Произведение базовой доходности на физический показатель, корректирующие коэффициенты и ставку налога и будет являться суммой ЕНВД:

Н = БД х ФП х К1 х К2 х КЗ х 15 %,

где:

  • БД — базовая доходность;
  • ФП — физический показатель;
  • К1 — коэффициент, отражающий особенности ведения деятельности в различных муниципальных образованиях (в настоящее время не применяется);
  • К2 — коэффициент, принимаемый регионами и учитываю­щий особенности предпринимательской деятельности: место деятельности, время работы, сезонность, ассортимент и т.д.;
  • КЗ — коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги). Значение КЗ на 2005 год установлено в размере 1,104.

При расчете ЕНВД следует иметь в виду, что значения базовой доходности определены для одного месяца, а расчет по декларации производится за весь налоговый период (квартал), то есть физический показатель необходимо суммировать.

Полученную сумму единого налога можно откорректировать на суммы социальных выплат, произведенных предпринимателем за налоговый период. Из нее нужно вычесть суммы страховых выплат в ПФР, уплаченных за этот период. В сумму страховых выплат включаются как взносы самого предпринимателя в виде фиксированного платежа (150 рублей в месяц), так и страховые взносы, уплаченные индивидуальным предпринимателем в качестве работодателя за наемных работников (в размере 14% от фонда оплаты труда). Суммы страховых взносов уменьшают рассчитанную сумму налога, но не более чем на 50%.

Также налог можно уменьшить на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (без ограничений). Эти суммы, затраченные предпринимателем за счет собственных средств, в пределах минимальной месячной оплаты труда в расчете на каждого работающего ему обязан возместить Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) за счет отчислений, производимых из сумм уплаченного предпринимателем ЕНВД (Федеральный закон № 190-ФЗ 1 ).

Пример 1.

Индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность в сфере розничной торговли, по итогам II квартала 2005 г . исчислен ЕНВД в сумме 5.000руб. За II квартал он уплатил страховые взносы в виде фиксированного платежа в сумме 450руб. (150руб. х 3 мес.) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 3.000руб. Также предпринимателем во II квартале были выплачены пособия по временной нетрудоспособности работников в размере 800 руб.

Индивидуальный предприниматель имеет право уменьшить сумму ЕВНД только на 2.500 руб. уплаченных им страховых взносов: (5.000 руб. х 50%) < 3 450 руб. (3.000 + 450). Также налог уменьшается на выплаченную сумму пособий по временной нетрудоспособности в размере 800 руб. (без ограничений).

Следовательно, сумма ЕНВД за II квартал 2005 года, которую должен уплатить предприниматель, составит 1.700 руб. (5.000 — 2.500 — 800).

Налоговая декларация по ЕНВД представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего по окончании налогового периода (квартала). Уплата налога производится не позднее 25 числа этого же месяца.

Если предприниматель осуществляет деятельность не по месту налогового учета (месту жительства), то он обязан встать на учет в налоговом органе по месту занятия деятельностью не позднее пяти дней с начала ее осуществления и уплатить ЕНВД.

Упрощенная система налогообложения

Если деятельность индивидуального предпринимателя не подлежит переводу на уплату ЕНВД или не проходит по ограничениям, то учитывается желание предпринимателя применять упрощенную систему налогообложения (УСНО). В отличие от ЕНВД упрощенный режим налогообложения применяется в добровольном порядке.

УСНО предусматривает замену уплаты тех же налогов, что и при ЕНВД, уплатой единого налога. Так же как и при «вмененке», предприниматель не является плательщиком НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. То есть это очень похожие системы налогообложения, только при расчете УСНО используется реальный доход, а при расчете ЕНВД — «вмененный».

Для применения УСНО существует ряд ограничений. Не вправе применять данный режим налогообложения:

  • профессиональные участники рынка ценных бумаг;
  • индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реа­лизацией полезных ископаемых, за исключением общераспро­страненных полезных ископаемых;
  • индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
  • индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
  • индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
  • индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек.

В целях перехода на УСНО индивидуальный предприниматель представляет в налоговый орган заявление с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого он решил применять эту систему. Заявление о переходе на УСНО подается по месту налогового учета (месту жительства) предпринимателя, так как в отличие от системы налогообложения в виде ЕНВД при УСНО подлежит переводу не какой-либо один вид деятельности или объект, а вся деятельность налогоплательщика в целом.

При подаче заявления следует окончательно выбрать объект налогообложения: «Доходы» (Д) или «Доходы, уменьшенные на величину расходов» (Д — Р). Какой из них наиболее приемлем для индивидуального предпринимателя, зависит от условий его бизнеса. Поменять выбранный объект налогообложения можно до 20 декабря года, когда предприниматель подал заявление. Изменение объекта налогообложения в течение всего срока применения УСНО действующим законодательством не пре­дусмотрено. Лишь вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе применять УСНО без ограничений (за исключением некоторых видов деятельности). Заявление о ее применении они могут подать одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет.

Прекратить применять упрощенную систему налогообложения можно только с начала нового налогового периода (календарного года), уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, с которого предприниматель предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Если по итогам налогового (или отчетного — квартала, полугодия, девяти месяцев) периода доход индивидуального предпринимателя превысит 15 млн. рублей, или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн. рублей, или количество работающих превысит 100 человек, то он теряет право на применение УСНО. Поэтому он будет обязан перейти на общий режим налогообложения и уплатить все налоги с начала того квартала, в котором произошло соответствующее превышение. Пени и штрафы в этом случае не уплачиваются.

Предприниматель в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода обязан уведомить налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСНО.

Учет доходов и расходов и расчет единого налога при УСНО

Учет доходов и расходов при УСНО ведется по упрощен­ной форме (в книге учета всего лишь пять граф). Форма книги единая для организаций и индивидуальных предпринимателей. Она утверждена Приказом МНС России №БГ-3-22/606 2 .

При УСНО применяется кассовый метод учета доходов и расходов, то есть датой получения доходов будет считаться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Сумма единого налога при объекте налогообложения «Доходы» рассчитывается следующим образом: Н = Д х 6 %, где: Д — доходы индивидуального предпринимателя; 6 % — ставка единого налога.

Полученную сумму единого налога можно откорректировать на суммы социальных выплат, произведенных предпринимателем за налоговый (отчетный) период. Так же как и при расчете ЕНВД, из суммы налога нужно вычесть суммы страховых взносов в ПФР, уплаченных за этот период (но не более чем 50 % суммы налога), и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (без ограничений). Тогда формула расчета единого налога при УСНО примет вид:

Н = Д х 6 % — СВ ПФР (50 %Д) — ПВН, где:

  • СВ ПФР — сумма страховых выплат в ПФР;
  • ПВН — сумма выплаченных пособий по временной нетру­доспособности.

Это и будет та сумма, которая подлежит уплате в бюджет.

Пример 2.

За первое полугодие 2005г. индивидуальный предприниматель получил доход в размере 200.000руб. Также за этот период он уплатил страховые взносы в виде фиксированного платежа в сумме 900руб. (150руб. х бмес.) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 7.100руб. Пособия по временной нетрудоспособности работников, которые выплатил предприниматель за шесть месяцев 2005г., составили 1.400руб.

Сумма единого налога за полугодие 2005 года составит 12.000 руб. (200.000 руб. х 6%). Тогда предприниматель имеет право уменьшить сумму исчисленного налога лишь на 6.000 руб. уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование: (12.000 руб. х 50%) < 8 000 руб. (7.100 + 900), а также на всю сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности — 1.400 руб. (без ограничений).

Следовательно, сумма единого налога, подлежащая уплате индивидуальным предпринимателем за полугодие 2005 года, составит 4.600 руб. (12.000 — 6.000 — 1.400).

Намного сложнее учет и расчет суммы единого налога при использовании в качестве объекта налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов» (Д — Р). Все произведенные расходы должны быть документально подтверждены и иметь непосредственную связь с полученными доходами, причем перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога по упрощенной системе налогообложения, носит ограниченный характер. Данный перечень подробно приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расширять этот перечень можно лишь в случае, если в гл. 26.2 НК РФ есть прямая ссылка на конкретную статью гл. 25 НК РФ. Например, если в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ содержится ссылка на ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), то положения этой статьи применяются в полном объеме.

Расчет единого налога будет производиться по следующей формуле:

Н = (Д-Р)х15%.

Здесь суммы, которые уменьшали налог в предыдущем расчете, учтены в составе расходов.

Минимальный налог при УСНО

По итогам налогового периода кроме суммы налога, рассчитанного по приведенной выше формуле, определяется сумма минимального налога:

Н мин. = Д х 1 %.

Если сумма минимального налога (Н мин.) окажется больше суммы налога, рассчитанного обычным путем, то уплачивается минимальный налог, а разница между ними пойдет на увеличение сумм убытков, переносимых на будущие периоды.

Пример 3.

В 2005 г ., индивидуальный предприниматель применяет УСНО, объект налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов. За год доходы составили 1 500 000 руб., а расходы — 1 420 000 руб.

По итогам 2005 года единый налог составит 12 000 руб. ((1 500 000-1 420 000) х 15%). Минимальный налог за 2005 год равен 15 000 руб. (1 500 000руб. х 1 %). При этом сумма минимального налога получилась больше суммы единого налога, рассчитанной обычным путем (15 000 > 12 000).

Следовательно, по итогам года индивидуальный предприниматель обязан уплатить минимальный налог в сумме 15 000 руб.

Разницу между минимальным налогом и налогом, исчисленным обычным путем — 3 000 руб. (15 000 — 12 000), предприниматель вправе включить в расходы в 2006 году.

Минимальный налог направлен на социальную защиту предпринимателей и его работников — по своему составу он не имеет бюджетной части и полностью распределяется между внебюджетными фондами.

Уплата единого налога в случае применения УСНО производится в виде авансовых платежей по итогам каждого отчетного периода по сроку представления налоговой декларации — не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом. По итогам налогового периода — не позднее 30 апреля.

Если индивидуальный предприниматель не вправе применять УСНО, или он не хочет использовать этот режим налогообложения, то он может перейти на общеустановленную систему налогообложения.

Общий режим налогообложения

Какой режим налогообложения выбрать, индивидуальный предприниматель решает сам, за исключением ЕНВД. Большинство предпринимателей применяют специальные налоговые режимы, но они не всегда выгодны, так как индивидуальные предприниматели не являются плательщиками НДС, что, в свою очередь, сказывается на взаимоотношениях с партнерами по бизнесу. В данном случае с предпринимателями — неплательщиками НДС — могут отказаться сотрудничать деловые партнеры (плательщики НДС), потому что впоследствии они не вправе в соответствии со ст. 171 НК РФ предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг). Тогда единственным выходом для индивидуального предпринимателя может стать применение ОСН, которую также называют традиционной.

Общий режим налогообложения подразумевает уплату всех налогов, предусмотренных НК РФ, главным образом НДС, ЕСН и НДФЛ, несмотря на то, что имеются еще и другие виды налогов (налог на имущество и т.д.).

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей 4 .

НДС исчисляется и уплачивается в порядке, предусмотренном положениями гл. 21 НК РФ, а ЕСН — в соответствии с гл. 24 НК РФ. Здесь нужно иметь в виду, что индивидуальный предприниматель является плательщиком ЕСН со своих доходов и как работодатель с фонда оплаты труда (выплат, производимых в пользу физических лиц). При расчете ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности объектом налогообложения являются доходы предпринимателя за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, и применяются ставки налога, предусмотренные п. 3 ст. 241 НК РФ. Налог уплачивается в три срока в виде авансовых платежей, рассчитанных исходя из предполагаемого дохода:

  • за январь — июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
  • за июль — сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере одной четверти суммы авансовых платежей;
  • за октябрь — декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Уплата ЕСН производится на основании налоговых уведомлений.

ЕСН с выплат в пользу физических лиц (наемных работников) исчисляется индивидуальным предпринимателем по ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 241 НК РФ. Уплата налога производится в виде авансовых платежей ежемесячно, не позднее 15-го числа следующего месяца.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (квартал, полугодие, девять месяцев), в налоговый орган представляется расчет о суммах исчисленных и фактически уплаченных авансовых платежей.

Также ежеквартально, не позднее 15-го числа следующего за отчетным периодом месяца, сдается отчет в региональное отделение ФСС РФ в части сумм исчисленных и уплаченных налогов, а также сумм, использованных на выплату пособий по государственному социальному страхованию. Налоговая декларация о ЕСН по итогам налогового периода представляется работодателями не позднее 30 марта следующего года в налоговый орган, а ее копия с отметкой налогового органа — не позднее 1 июля в территориальный орган ПФР.

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ регламентирован гл. 23 НК РФ. Кроме уплаты налога с доходов от предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель исполняет обязанности налогового агента, то есть исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налог с доходов, выплаченных физическим лицам. Названный порядок аналогичен порядку исчисления и уплаты ЕСН. НДФЛ также рассчитывается на основании декларации о предполагаемых доходах и уплачивается в те же сроки, что и ЕСН. Окончательный расчет — по итогам года при предъявлении декларации о фактических доходах.

Все затраты, связанные с получением дохода, должны быть документально подтверждены. Если предприниматель не может документально подтвердить произведенные расходы, то они могут быть приняты в размере 20% доходов от предпринимательской деятельности. Предприниматель имеет право при расчете НДФЛ учесть все налоговые вычеты, предусмотренные НК РФ — стандартные, социальные и имущественные.

При исполнении обязанностей налогового агента по НДФЛ индивидуальный предприниматель обязан:

  • вести учет доходов, выплаченных физическим лицам (налоговая карточка формы № 1- НДФЛ);
  • правильно исчислять суммы налога и своевременно пе­речислять их в бюджет;
  • предоставлять (по письменному заявлению физического лица) стандартные и профессиональные налоговые вычеты.

Налог уплачивается индивидуальными предпринимателями — налоговыми агентами — ежемесячно, не позднее дня, следующего заднем фактической выплаты доходов. В срок не позднее 1 апреля предприниматель обязан представить в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных физическим лицам (форма №2-НДФЛ). Причем если предприниматель подает сведения более чем на 10 человек, то он должен представить эти сведения в электронном виде (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Из сравнения существующих в настоящее время систем налогообложения следует, что для малого бизнеса ОСН является наиболее сложной как по порядку учета доходов и расходов, так и по количеству уплачиваемых налогов и объему представляемой в налоговые органы отчетности (налоговых деклараций). При выборе системы налогообложения индивидуальному предпринимателю необходимо всесторонне проанализировать приемлемость той или иной системы к конкретным условиям своего бизнеса как с позиции оптимизации налогообложения, так и с позиции влияния той или иной системы налогообложе­ния на условия осуществляемой им деятельности, в том числе и на взаимоотношения с партнерами по бизнесу, наемными работниками и т.д.